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1.商標(biāo)資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量屬性的選擇

商標(biāo)資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量應(yīng)采用歷史成本與公允價(jià)值并存的方式,即企業(yè)最初取得商標(biāo)資產(chǎn)時(shí)按照歷史成本原則確認(rèn),記入資產(chǎn)負(fù)債表的無形資產(chǎn)項(xiàng)目,以后應(yīng)定期(一年三年…)依企業(yè)具體情況對(duì)商標(biāo)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估確認(rèn),將其公允價(jià)值在資產(chǎn)負(fù)債表附注中予以顯示,使企業(yè)會(huì)計(jì)信息反映更加完整真實(shí)。

歷史成本原則是指企業(yè)的各種資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按其取得或構(gòu)建時(shí)發(fā)生的實(shí)際成本進(jìn)行核算,它要求對(duì)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等項(xiàng)目的計(jì)量應(yīng)當(dāng)基于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的實(shí)際交易價(jià)格或成本,而不考慮隨后市場價(jià)格多變的影響。按照歷史成本原則對(duì)商標(biāo)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量比較簡便,但它不能反映商標(biāo)資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值的變化,因?yàn)樯虡?biāo)資產(chǎn)與企業(yè)的市場競爭能力、經(jīng)濟(jì)效益等緊密相連,在不同的時(shí)期內(nèi)所體現(xiàn)的實(shí)際價(jià)值是不同的。對(duì)企業(yè)離標(biāo)權(quán)而言,商標(biāo)的知名度愈高,其資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值就愈大,如果商標(biāo)被閑置,商標(biāo)資產(chǎn)價(jià)值就會(huì)減值甚至一餞錢不值,而歷史成本未將過去投入成本的質(zhì)量以及未來收益考慮進(jìn)去。由于商標(biāo)資產(chǎn)的不確定性和表示未來收益能力的特性,企業(yè)僅反映商標(biāo)資產(chǎn)的歷史成本是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的,還必須反映商標(biāo)資產(chǎn)現(xiàn)實(shí)價(jià)值的變化,這就需要借助公允價(jià)值來進(jìn)行計(jì)量。

因此,在商標(biāo)價(jià)值計(jì)量上,應(yīng)采用多種計(jì)量屬性,在以歷史成本反映商標(biāo)原始價(jià)值的同時(shí),還應(yīng)運(yùn)用公允價(jià)值等計(jì)量指標(biāo)來反映商標(biāo)價(jià)值的變化數(shù)額。

2.商標(biāo)資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量―歷史成本法

(1)初始計(jì)量。無形資產(chǎn)通常是按實(shí)際成本計(jì)量,即以取得無形資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出,作為無形資產(chǎn)的成本。對(duì)于不同來源取得的商標(biāo)資產(chǎn),其成本構(gòu)成不盡相同。

①外購商標(biāo)資產(chǎn)的初始計(jì)量。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》第三章初始計(jì)量,第十二條:“無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。外購無形資產(chǎn)的成本,包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,無形資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額,除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)―借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外,應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。”

由于商標(biāo)資產(chǎn)是一項(xiàng)無形資產(chǎn),因此對(duì)于單獨(dú)購入的商標(biāo)資產(chǎn)應(yīng)以實(shí)際支付的價(jià)款為入賬價(jià)值,即以購買成本入賬,購買成本包括其購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)商標(biāo)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出,購買商標(biāo)資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,商標(biāo)資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定,實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額,除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外,應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于與其他資產(chǎn)一同購入的商標(biāo)資產(chǎn)的成本,須以該項(xiàng)商標(biāo)資產(chǎn)的相對(duì)價(jià)值是否較大為前提,如果相對(duì)價(jià)值較小,則無須單獨(dú)核算,可以計(jì)入其他資產(chǎn)的成本,視為其他資產(chǎn)成本的一部分,否則需要采用公允價(jià)值相對(duì)比例來確定入賬。

②自創(chuàng)商標(biāo)資產(chǎn)的初始計(jì)量。自創(chuàng)商標(biāo)的價(jià)值體現(xiàn)在商標(biāo)的設(shè)計(jì)、商標(biāo)申請(qǐng)注冊以及創(chuàng)造商標(biāo)所花費(fèi)的直接費(fèi)用上。會(huì)計(jì)制度規(guī)定,自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn),其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊資金、律師費(fèi)等費(fèi)用確定;依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用,應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

企業(yè)在自行研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中,會(huì)發(fā)生各種各樣的費(fèi)用。比如,研究與開發(fā)人員的工資和福利、所用設(shè)備的折1、外購相關(guān)技術(shù)發(fā)生的支出等。為評(píng)價(jià)內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)是否滿足確認(rèn)條件,將資產(chǎn)的形成過程分為:研究階段和開發(fā)階段。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》第七條規(guī)定,企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出,應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。第八條規(guī)定,企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出,應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)人當(dāng)期損益。第九條規(guī)定,企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出,同時(shí)滿足下列條件的,才能確認(rèn)為無形資產(chǎn):完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性;具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式,包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場,無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的,應(yīng)當(dāng)證明其有用性;有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持,以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā),并有能力使用或出售該無形資產(chǎn);歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。

③其他方式取得商標(biāo)資產(chǎn)的初始計(jì)量。商標(biāo)資產(chǎn)價(jià)值是項(xiàng)無形資產(chǎn),當(dāng)它是在資產(chǎn)交換中獲得時(shí),根據(jù)2006年修訂后《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—非貨幣性資產(chǎn)交換》有關(guān)規(guī)定,當(dāng)以非貨幣性資產(chǎn)交換獲得的商標(biāo)資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的,應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入商標(biāo)資產(chǎn)的成本,公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)人當(dāng)期損益:該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);換入的商標(biāo)資產(chǎn)價(jià)值或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠叮靠地計(jì)量。換入的商標(biāo)資產(chǎn)價(jià)值和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入商標(biāo)資產(chǎn)價(jià)值成本的基礎(chǔ),但有確鑿證據(jù)表明換入商標(biāo)資產(chǎn)價(jià)值的公允價(jià)值更加可靠的除外。未同時(shí)滿足“該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);換入的商標(biāo)資產(chǎn)價(jià)值或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量”兩個(gè)條件時(shí),應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入的商標(biāo)資產(chǎn)價(jià)值的成本,不確認(rèn)損益。

作為企業(yè)合并的一部分的商標(biāo)資產(chǎn)價(jià)值的初始計(jì)量,2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)―企業(yè)合并》第十四條規(guī)定,合并中取得的無形資產(chǎn),其公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于商標(biāo)資產(chǎn)價(jià)值而言,它是與特定的產(chǎn)品、服務(wù)聯(lián)系在一起,它一經(jīng)形成便可以脫離企業(yè)的有形實(shí)體而單獨(dú)存在,可以單獨(dú)出售、出租等,是可辨認(rèn)的無形資產(chǎn),因此它滿足對(duì)“合并中取得的無形資產(chǎn)與商譽(yù)分開單獨(dú)確認(rèn)的前提條件”的規(guī)定。在企業(yè)合并中,商標(biāo)資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)與商譽(yù)分開來,單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)。

(2)后續(xù)計(jì)量。

①商標(biāo)資產(chǎn)價(jià)值的攤銷。品牌的價(jià)值是否應(yīng)該攤銷一直在會(huì)計(jì)界存在爭議,贊成攤銷的學(xué)者認(rèn)為商標(biāo)資產(chǎn)價(jià)值不可能永遠(yuǎn)存在,應(yīng)按謹(jǐn)慎性原則合理攤銷,如國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在1989年《財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性》的征求意見稿中,就提出外購的商標(biāo)應(yīng)該在20年內(nèi)攤銷,而在我國商標(biāo)權(quán)的法律保護(hù)期限一般是10年。

②持反對(duì)意見的學(xué)者認(rèn)為商標(biāo)不是消耗性資產(chǎn),很多品牌可以長期存在,如很多中華老字號(hào)歷經(jīng)百年而不衰;此外攤銷方法也存在著不合理,有太多的主觀性。商標(biāo)是一項(xiàng)永久性資產(chǎn),其后續(xù)計(jì)量不應(yīng)該攤銷,而應(yīng)采取逐年重估的方法確認(rèn)評(píng)估減值或增值。

值得一提的是,美國和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在2000年后,相繼用“減值測試”取代了價(jià)值攤銷(對(duì)外購商標(biāo)而言)。從對(duì)商標(biāo)資立價(jià)值初始計(jì)量的分析看,商標(biāo)的價(jià)值在于能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來超額收益,只要超額收益存在,商標(biāo)價(jià)值就應(yīng)該存在。商標(biāo)應(yīng)該作為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)不進(jìn)行攤銷,而是通過逐年重估或逐年進(jìn)行減值測試來反映其變化。

美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及我國企業(yè)會(huì)計(jì)制度都規(guī)定,企業(yè)應(yīng)該定期或至少在每年年度終了檢查無形資產(chǎn)給企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的能力,對(duì)預(yù)計(jì)可收回金額低于賬面價(jià)值的應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。只確認(rèn)減值不確認(rèn)增值,雖然這樣符合謹(jǐn)慎性原則但很難解釋其合理性。可以借鑒現(xiàn)行方法進(jìn)行逐年重估,對(duì)于重估減值和增值一視同仁,即不僅反映重估減值也反映重估增值,攤銷商標(biāo)資產(chǎn)價(jià)值、計(jì)提減值準(zhǔn)備。

3.商標(biāo)資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量—公允價(jià)值法

在市場交易中,即使雙方對(duì)某個(gè)商標(biāo)資產(chǎn)的價(jià)值都提不出人信服的評(píng)估結(jié)論,但一旦成交這種商標(biāo)資產(chǎn)價(jià)值即產(chǎn)生。這種商標(biāo)資產(chǎn)價(jià)值表面上我們可以定義為“公允價(jià)值”,然而只不過是雙方主觀判斷的一種折中,而不一定能真正體現(xiàn)商標(biāo)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。可以想象,改變交易雙方及其條件,同一商標(biāo)資產(chǎn)價(jià)值的“公允價(jià)值”會(huì)產(chǎn)生很大的不同。這表明,某個(gè)離標(biāo)資產(chǎn)進(jìn)入市場對(duì)于購入方而言,價(jià)格可以成為其列入資產(chǎn)項(xiàng)目的作價(jià)標(biāo)準(zhǔn),但這種價(jià)格并不真正代表商標(biāo)資產(chǎn)的價(jià)值而只是表示了企業(yè)取得某一商標(biāo)資產(chǎn)使用權(quán)而付出的代價(jià)。由此可見,(1)商標(biāo)資產(chǎn)價(jià)值對(duì)自創(chuàng)商標(biāo)資產(chǎn)而言,是一個(gè)高度不確定性問題,加上自創(chuàng)商標(biāo)資產(chǎn)價(jià)值本身客觀上在不斷波動(dòng),企業(yè)需要經(jīng)常不斷地對(duì)商標(biāo)資產(chǎn)進(jìn)行再評(píng)估,這就會(huì)影響企業(yè)會(huì)計(jì)的穩(wěn)定性,因而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)此無法提供始終一貫、真實(shí)可靠的信息,加上評(píng)估的主觀性,與會(huì)計(jì)客觀性嚴(yán)重對(duì)立,更使會(huì)計(jì)無法越雷池半步,對(duì)自創(chuàng)商標(biāo)資產(chǎn)價(jià)值核算心存余悸;(2)對(duì)于購入商標(biāo)資產(chǎn)而言,成交價(jià)格只是反映了交易雙方主觀判斷的折中,絕不代表商標(biāo)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。因此,如何正確合理的評(píng)估商標(biāo)資產(chǎn)價(jià)值,獲得商標(biāo)資產(chǎn)的公允價(jià)值,是商標(biāo)資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的核心和關(guān)鍵。

4.小結(jié)

評(píng)價(jià)所采取的計(jì)量屬性在什么情況下才比較恰當(dāng),主要的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)看它是否符合計(jì)量對(duì)象的特點(diǎn)。歷史成本成為長期被廣泛采用的計(jì)量屬性,與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表本質(zhì)上是對(duì)一個(gè)企業(yè)活動(dòng)的歷史進(jìn)行量化的描述有關(guān)。由于所描述的項(xiàng)目都是已發(fā)生的交易或事項(xiàng)所引起,所以具有確定性,是一個(gè)已知數(shù)。歷史成夲計(jì)量能夠反映歷史的經(jīng)濟(jì)真實(shí),有證據(jù)可供稽核,具有人們最為信賴的可靠性,但歷史成本計(jì)量也有局限性,主要表現(xiàn)在：

(1)它只能反映一個(gè)企業(yè)投人時(shí)的資本耗費(fèi),而不能夠反映產(chǎn)出時(shí)預(yù)期的資本增值,或者說,它能量化企業(yè)在經(jīng)營中所付出的努力,但不能量化經(jīng)營后取得的成果。商標(biāo)資產(chǎn)價(jià)值是企業(yè)盈利的重要來源之一,能為企業(yè)帶來超額利潤,給企業(yè)帶來增值,歷史成本計(jì)量不能反映這些信息,而公允價(jià)值可以彌補(bǔ)歷史成本這一局限性,提供符合商標(biāo)資產(chǎn)價(jià)值特點(diǎn)的、對(duì)使用者的決策更相關(guān)的企業(yè)的未來盈利能力和資產(chǎn)的增值能力。

(2)歷史成本在反映不確定和風(fēng)險(xiǎn)方面不如公允價(jià)值。在歷史成本中,不確定性似乎已經(jīng)消失,不再暴露資產(chǎn)和企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn),因而無法預(yù)期該資產(chǎn)或整個(gè)企業(yè)的現(xiàn)行市價(jià)和預(yù)計(jì)能帶來的現(xiàn)金流量,顯然缺乏對(duì)決策的相關(guān)性。商標(biāo)資產(chǎn)和其他無形資產(chǎn)一樣,特點(diǎn)之一是其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性,因此歷史成本不符合商標(biāo)資產(chǎn)的這一特點(diǎn)。公允價(jià)值是含有不確定性的預(yù)計(jì)數(shù),預(yù)計(jì)當(dāng)然不可能精確,所以人們必然擔(dān)心它的可靠性(特別是對(duì)預(yù)期未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)時(shí)包含的變量太多)。

基于以上分析,商標(biāo)資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量應(yīng)采用歷史成本與公允價(jià)值并存的方式。

標(biāo)簽：阜新銀川六盤水西安西藏陽泉黔東淮北

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